欠稅人想出國(guó)，沒(méi)那么容易

◎ 華稅律師事務(wù)所 / 作者

編者按：2014年重慶市主城區(qū)個(gè)人住房房產(chǎn)稅即將開(kāi)始申報(bào)繳納。經(jīng)地稅機(jī)關(guān)通知申報(bào)后仍不申報(bào)納稅的，地稅機(jī)關(guān)將依法采取加收滯納金、提請(qǐng)阻止出境、媒體曝光、交易限制、銀行扣款等措施追繳稅款，并按規(guī)定追究相應(yīng)的法律責(zé)任。該條新聞的發(fā)布引起業(yè)內(nèi)的廣泛關(guān)注，稅務(wù)機(jī)關(guān)真的有權(quán)連同相關(guān)部門(mén)限制欠稅人離境嗎？事實(shí)上，我國(guó)有關(guān)欠稅限制出境問(wèn)題的處理早在1996年的法律文件中有所規(guī)定，《阻止欠稅人出境實(shí)施辦法》(國(guó)稅發(fā)〔1996〕215號(hào))和國(guó)家稅務(wù)總局頒布的《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于認(rèn)真貫徹執(zhí)行阻止欠稅人出境實(shí)施辦法的通知》(國(guó)稅發(fā)〔1996〕216號(hào))兩部文件對(duì)限制欠稅人出境做出了相關(guān)規(guī)定。但是，我國(guó)相關(guān)法律關(guān)于欠稅人限制出境的規(guī)定還較為模糊，免責(zé)條款顯得較為苛刻。在新一輪稅制改革的大背景下，隨著稅收法律體系的完善，稅收相關(guān)法律的制定，我們期待關(guān)于限制納稅人出境的規(guī)定在法律中得到有效的呈現(xiàn)。華稅律師對(duì)關(guān)于限制欠稅人出境這一制度對(duì)欠稅人的影響以及該制度的優(yōu)化提出如下看法：

欠稅限制出境是稅收保全措施的一種，它對(duì)國(guó)家稅收債權(quán)的實(shí)現(xiàn)起到一定的作用?！抖愂照魇展芾矸ā返?4條規(guī)定:“欠繳稅款的納稅人或者他的法定代表人需要出境的，應(yīng)當(dāng)在出境前向稅務(wù)機(jī)關(guān)結(jié)清應(yīng)納稅款、滯納金或者提供擔(dān)保。未結(jié)清稅款、滯納金，又不提供擔(dān)保的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以通知出境管理機(jī)關(guān)阻止其出境?！薄秾?shí)施細(xì)則》第74條進(jìn)一步規(guī)定:“欠繳稅款的納稅人或者其法定代表人在出境前未按照規(guī)定結(jié)清應(yīng)納稅款、滯納金或者提供納稅擔(dān)保的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以通知出入境管理機(jī)關(guān)阻止其出境。阻止出境的具體辦法，由國(guó)家稅務(wù)總局會(huì)同公安部制定?！边@樣，對(duì)需要出境的納稅人而言，欠稅限制出境會(huì)給其造成一種壓力，這種壓力會(huì)督促納稅人及時(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)清繳所欠稅款或者提供相應(yīng)的納稅擔(dān)保，從而最終促使國(guó)家稅收債權(quán)的實(shí)現(xiàn)。

1、欠稅人的人身自由受到限制

結(jié)合欠稅限制出境措施實(shí)施的目的、程序、責(zé)任主體來(lái)看，可將其歸類(lèi)為一項(xiàng)限制人身自由的行政處罰。欠稅限制出境是指欠繳稅款的納稅人在出境前應(yīng)當(dāng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)結(jié)清應(yīng)納稅款、滯納金或者提供相當(dāng)于欠稅數(shù)額的納稅擔(dān)保才能出境，否則稅務(wù)機(jī)關(guān)可以通知出人境管理機(jī)關(guān)阻止其出境的一種稅收征管制度。但實(shí)際上，我國(guó)行政處罰法第八條關(guān)于行政處罰種類(lèi)中，并未規(guī)定行政機(jī)關(guān)享有限制人身自由的權(quán)力，僅第八條第七項(xiàng)以兜底條款的形式規(guī)定“法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他行政處罰也屬于行政處罰的種類(lèi)”。但是，限制欠稅人出境制度的規(guī)定，顯然剝奪了公民的出入境自由權(quán)，因此，可以認(rèn)定，該項(xiàng)制度是對(duì)欠稅人人身自由的一種制約和限制。

2、欠稅人試圖通過(guò)移民等離境措施逃稅已無(wú)可能

《稅收征收管理法》第44條規(guī)定:“欠繳稅款的納稅人或者他的法定代表人需要出境的，應(yīng)當(dāng)在出境前向稅務(wù)機(jī)關(guān)結(jié)清應(yīng)納稅款、滯納金或者提供擔(dān)保。未結(jié)清稅款、滯納金，又不提供擔(dān)保的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以通知出境管理機(jī)關(guān)阻止其出境?！薄秾?shí)施細(xì)則》第74條進(jìn)一步規(guī)定:“欠繳稅款的納稅人或者其法定代表人在出境前未按照規(guī)定結(jié)清應(yīng)納稅款、滯納金或者提供納稅擔(dān)保的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以通知出入境管理機(jī)關(guān)阻止其出境。阻止出境的具體辦法，由國(guó)家稅務(wù)總局會(huì)同公安部制定。”稅收征管法及其實(shí)施細(xì)則已明確了稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)直接通知出入境管理機(jī)關(guān)阻止欠稅人出境的權(quán)力，因此，無(wú)論是自然人或是法人，在欠稅情況存在的情況下，試圖通過(guò)離境逃避繳納稅款的情況已無(wú)可能。

3、納稅人易碰欠稅限制出境所定數(shù)額的警戒線(xiàn)

《稅收征收管理法》沒(méi)有對(duì)欠稅限制出境的欠稅數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)予以修正，以至于仍適用《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于認(rèn)真貫徹執(zhí)行阻止欠稅人出境實(shí)施辦法的通知》**條的規(guī)定:“各地稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)欠稅人實(shí)施出境限制應(yīng)嚴(yán)格掌握，原則上個(gè)人欠稅3萬(wàn)元以上，企業(yè)欠稅20萬(wàn)元以上，方可函請(qǐng)公安邊防部門(mén)實(shí)施邊控。但對(duì)拒不辦理納稅申報(bào)的，可不受上述金額限制。”該項(xiàng)規(guī)定的數(shù)額顯然較于目前進(jìn)行欠稅限制出境措施實(shí)施的成本來(lái)說(shuō)過(guò)低，因此，無(wú)論是針對(duì)企業(yè)或是自然人，都極易觸碰因欠稅限制出境的警戒線(xiàn)。

4、欠稅人無(wú)例外豁免資格

稅收征收管理法及其實(shí)施細(xì)則，以及散見(jiàn)于各部門(mén)法中關(guān)于限制欠稅人出境的規(guī)定中，均未對(duì)欠稅人出境設(shè)立豁免或例外條款。實(shí)踐中，所有存在欠稅且未提供擔(dān)保的行為都采用欠稅限制出境措施。例如，即使欠稅人無(wú)法提供擔(dān)保，更完全喪失償債能力的情況下，限制出境措施設(shè)立目的無(wú)法實(shí)現(xiàn)的情況下，欠稅人也無(wú)法出境；或者，欠稅人因執(zhí)行國(guó)家公務(wù)需要離境，可以確定欠稅人出境并非出于逃稅的目的，也無(wú)法出境。因此，凡是個(gè)人欠稅3萬(wàn)元以上，企業(yè)欠稅20萬(wàn)元以上，欠稅人又無(wú)法提供擔(dān)保的情況下，即使是出于執(zhí)行國(guó)家公務(wù)的需要，也無(wú)法離境。

1、欠稅限制出境人范圍擴(kuò)大至企業(yè)實(shí)際控制人

《稅收征收管理法》沒(méi)有將納稅人法定代表人以外的企業(yè)實(shí)際控制人納入其調(diào)整范疇，從而導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人法定代表人以外的負(fù)責(zé)人的欠稅限制出境案件的處理，已不符合現(xiàn)實(shí)要求：**，我國(guó)《刑法》第205條關(guān)于單位犯罪的規(guī)定中，對(duì)其直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員按法定情節(jié)予以刑事處罰；第二，企業(yè)實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，納稅人的法定代表人可能僅是企業(yè)的股東，未必參與財(cái)務(wù)的管理，如果企業(yè)財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人采取一定方式為企業(yè)逃避繳納稅款而受到刑法處罰，未被限制出境，而未知情的企業(yè)法定代表人卻要被限制離境，這顯然是有違法之公平原則的。因此，我們認(rèn)為，在接下來(lái)的立法活動(dòng)中，應(yīng)將限制離境人員的范圍擴(kuò)大至企業(yè)的實(shí)際控制人或直接責(zé)任人員。

2、欠稅人限制出境應(yīng)明確于法律文件中

我國(guó)有關(guān)欠稅限制出境問(wèn)題的處理主要適用《稅收征收管理法》第44條及其《實(shí)施細(xì)則》第74條的規(guī)定以及《阻止欠稅人出境實(shí)施辦法》(國(guó)稅發(fā)〔1996〕215號(hào))和國(guó)家稅務(wù)總局頒布的《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于認(rèn)真貫徹執(zhí)行阻止欠稅人出境實(shí)施辦法的通知》(國(guó)稅發(fā)〔1996〕216號(hào))。《中華人民共和國(guó)出境入境管理法》第12條規(guī)定: “有下列情形之一的，不批準(zhǔn)出境: （一）未持有效出境入境證件或者拒絕、逃避接受邊防檢查的；（二）被判處刑罰尚未執(zhí)行完畢或者屬于刑事案件被告人、犯罪嫌疑人的；（三）有未了結(jié)的民事案件，人民法院決定不準(zhǔn)出境的；（四）因妨害國(guó)（邊）境管理受到刑事處罰或者因非法出境、非法居留、非法就業(yè)被其他國(guó)家或者地區(qū)遣返，未滿(mǎn)不準(zhǔn)出境規(guī)定年限的；（五）可能危害國(guó)家安全和利益，國(guó)務(wù)院有關(guān)主管部門(mén)決定不準(zhǔn)出境的；（六）法律、行政法規(guī)規(guī)定不準(zhǔn)出境的其他情形?！吨腥A人民共和國(guó)護(hù)照法》第13條規(guī)定:“申請(qǐng)人有下列情形之一的，護(hù)照簽發(fā)機(jī)關(guān)不予簽發(fā)護(hù)照:（一）不具有中華人民共和國(guó)國(guó)籍的；（二）無(wú)法證明身份的；（三）在申請(qǐng)過(guò)程中弄虛作假的；（四）被判處刑罰正在服刑的；（五）人民法院通知有未了結(jié)的民事案件不能出境的；（六）屬于刑事案件被告人或者犯罪嫌疑人的；（七）國(guó)務(wù)院有關(guān)主管部門(mén)認(rèn)為出境后將對(duì)國(guó)家安全造成危害或者對(duì)國(guó)家利益造成重大損失的?！庇纱丝梢?jiàn)，在《出境入境管理法》以及《護(hù)照法》中，關(guān)于欠稅出境限制的規(guī)定并未予以明確，只是放在最后一項(xiàng)的兜底條款中，作為法律保留。

由此可見(jiàn)，在法律層面，關(guān)于欠稅人限制出境的的規(guī)定多是以兜底條款的形式出現(xiàn)，屬于法律保留事項(xiàng)。筆者認(rèn)為，作為限制公民人身自由的一項(xiàng)強(qiáng)制措施，欠稅人限制出境的規(guī)定應(yīng)在法律文件中明確。

在多年的實(shí)踐當(dāng)中限制欠稅人出境制度為防止國(guó)家稅款流失起到了極大的作用。但與此同時(shí)，我國(guó)相關(guān)法律關(guān)于欠稅人限制出境的規(guī)定還較為模糊，免責(zé)條款顯得較為苛刻。在新一輪稅制改革的大背景下，隨著稅收法律體系的完善，稅收相關(guān)法律的制定，我們期待關(guān)于限制納稅人出境的規(guī)定在法律中予以明確。