財(cái)稅焦點(diǎn):視同銷售應(yīng)繳增值稅和所得稅的計(jì)稅基礎(chǔ)有差異

     視同銷售是稅法予以界定的范疇，指對企業(yè)非銷售性轉(zhuǎn)移貨物（包括應(yīng)稅勞務(wù)，下同）的行為，就像貨物被正常銷售一樣而征稅。它不同于一般銷售行為之處在于，這種行為雖沒有給企業(yè)帶來直接的現(xiàn)金流，但在稅收角度被認(rèn)為它實(shí)現(xiàn)了在銷售實(shí)現(xiàn)后的功能（如分配等）。企業(yè)所得稅法、增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則、《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2008〕828號）等法律法規(guī)，對企業(yè)視同銷售行為都有相應(yīng)的規(guī)定。由于增值稅和企業(yè)所得稅所調(diào)整適用的對象不同，對企業(yè)視同銷售行為的涉稅處理亦各有不同。企業(yè)應(yīng)清楚掌握兩者的差異，進(jìn)而做出正確的涉稅處理。

    增值稅是最早對視同銷售行為如何征稅作出規(guī)定的稅種。增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第四條規(guī)定，單位或者個(gè)體工商戶的下列行為，視同銷售貨物：（一）將貨物交付其他單位或者個(gè)人代銷；（二）銷售代銷貨物；（三）設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外；（四）將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目；（五）將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi)；（六）將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物作為投資，提供給其他單位或者個(gè)體工商戶；（七）將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物分配給股東或者投資者；（八）將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物無償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人。

    根據(jù)上述規(guī)定，增值稅視同銷售行為大致為分為兩類：一類是涉及貨幣流量的，應(yīng)作銷售收入處理，即上述視同銷售規(guī)定的（一）、（二）、（三）、（七）項(xiàng)；另一類是不涉及貨幣流量的，可不作銷售收入處理，只要按同類平均售價(jià)體現(xiàn)銷項(xiàng)稅金，即上述視同銷售規(guī)定的（四）、（五）、（六）、（八）項(xiàng)。

    企業(yè)所得稅法第二十五條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。該條款為視同銷售應(yīng)征收企業(yè)所得稅提供了法理依據(jù)。

    在更明確具體、更具操作性的層面，《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2008〕828號）規(guī)定，一、企業(yè)發(fā)生下列情形的處置資產(chǎn)，除將資產(chǎn)轉(zhuǎn)移至境外以外，由于資產(chǎn)所有權(quán)屬在形式和實(shí)質(zhì)上均不發(fā)生改變，可作為內(nèi)部處置資產(chǎn)，不視同銷售確認(rèn)收入，相關(guān)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)延續(xù)計(jì)算。（一）將資產(chǎn)用于生產(chǎn)、制造、加工另一產(chǎn)品；（二）改變資產(chǎn)形狀、結(jié)構(gòu)或性能；（三）改變資產(chǎn)用途（如，自建商品房轉(zhuǎn)為自用或經(jīng)營）；（四）將資產(chǎn)在總機(jī)構(gòu)及其分支機(jī)構(gòu)之間轉(zhuǎn)移；（五）上述兩種或兩種以上情形的混合；（六）其他不改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途。二、企業(yè)將資產(chǎn)移送他人的下列情形，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入。（一）用于市場推廣或銷售；（二）用于交際應(yīng)酬；（三）用于職工獎(jiǎng)勵(lì)或福利；（四）用于股息分配；（五）用于對外捐贈(zèng)；（六）其他改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途。

    根據(jù)上述規(guī)定，所得稅的視同銷售分為兩種情況：一是所有權(quán)發(fā)生了改變，即當(dāng)貨物轉(zhuǎn)移至法人之外就作為視同銷售處理，因此所得稅法采用的是法人所得稅的模式，因而較增值稅而言縮小了視同銷售的范圍，對于貨物在同一法人實(shí)體內(nèi)部之間的轉(zhuǎn)移，比如用于在建工程、對外提供營業(yè)稅勞務(wù)等不再作為銷售處理。也就是說，自產(chǎn)貨物用于在建工程和對外提供營業(yè)稅勞務(wù)是增值稅的視同銷售，不是所得稅的視同銷售。另一情況是所有權(quán)沒有發(fā)生改變，但資產(chǎn)所在地理位置發(fā)生了改變，從境內(nèi)轉(zhuǎn)移到了境外，但已經(jīng)符合企業(yè)所得稅所規(guī)定的視同銷售，應(yīng)該依法繳納企業(yè)所得稅。同時(shí)涉及的增值稅及消費(fèi)稅的繳納也應(yīng)按現(xiàn)行規(guī)定執(zhí)行。

    對比上述規(guī)定，同樣是視同銷售，在增值稅和企業(yè)所得稅上的處理各有不同，主要差異有以下兩點(diǎn)。

    **，企業(yè)所得稅的視同銷售同增值稅視同銷售行為的范圍是不同的。比如，將自產(chǎn)的貨物用于非增值稅項(xiàng)目事項(xiàng)，屬于增值稅的視同銷售，但不屬于企業(yè)所得稅的視同銷售。

    第二，兩個(gè)視同銷售的銷售額確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)不同。企業(yè)所得稅明確規(guī)定，屬于企業(yè)自制的資產(chǎn)，應(yīng)按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對外銷售價(jià)格確定銷售收入；屬于外購的資產(chǎn)，可按購入時(shí)的價(jià)格確定銷售收入。增值稅的規(guī)定沒有分資產(chǎn)屬于自制還是外購，統(tǒng)一按按納稅人最近時(shí)期同類貨物的平均銷售價(jià)格確定，沒有企業(yè)所得稅規(guī)定的詳細(xì)，可操作性不如企業(yè)所得稅。

    注：該文發(fā)表于2013年12月9日《中國稅務(wù)報(bào)》第3694期。